1. Требования МСФО в отношении раскрытия информации об объектах инвестиционной собственности в финансовой отчетности.
В современных условиях интеграции бизнеса обычной и довольно распространенной формой его ведения стали компании, извлекающие экономические выгоды от вложения средств в деятельность других компаний (путем приобретения акций, долей в уставном капитале других компаний, создания совместных производств без участия в капитале и д.р.) В системе международных стандартов финансовой отчетности имеется ряд стандартов, посвященных порядку учета инвестором и отражения в финансовой отчетности разного рода инвестиций. К ним относится МСФО 3 «Объединение бизнеса», МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность», МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании», МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности», МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и предоставление информации», МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», МСФО 40 «Инвестиции в недвижимость»[1]
Требования МСФО в отношении раскрытия информации об объектах инвестиционной собственности в финансовой отчетности излагаются в МСФО «Инвестиции в недвижимость»
Инвестиционная недвижимость - имущество, находящееся в распоряжении собственника или арендатора по договору финансовой аренды с целью получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала, или того и другого, но не для:
использования в производстве или поставках товаров или услуг, либо для административных целей;
продажи в ходе обычной деятельности.
Инвестиционная недвижимость предназначена для получения арендной платы или доходов от прироста стоимости капитала, либо того и другого. Поэтому денежные потоки, генерируемые инвестиционной недвижимостью, как правило, не связаны с остальными активами кредитной организации.[2]
Инвестиционная собственность – это собственность, представленная следующими видами активов:
земля
здания
часть здания
земля и здания
Согласно МСФО (IAS) 17 владелец инвестиционной собственности должен раскрывать в своей финансовой отчетности информацию обо всех активах, сданных в аренду.
Компания, которая распоряжается инвестиционной собственностью на правах аренды, должна раскрывать информацию о финансовой аренде с позиции арендатора, а об операционной аренде – с позиции арендодателя.
Компания должна раскрывать:
какой метод учета она использует, по справедливой стоимости (Справедливая стоимость - это сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами) или по фактической стоимости (Фактическая стоимость – это сумма уплаченных денежных средств (или эквивалентов денежных средств и справедливая стоимость любого другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или создания.);
если она использует метод учета по справедливой стоимости, то классифицирует и учитывает ли она имущественный интерес, связанный с операционной арендой, как инвестиционную собственность, и если да, то при каких условиях;
· если классификация затруднительна, то какие критерии использует компания для разграничения инвестиционной собственности и средств, используемых для собственных нужд, а также инвестиционной собственности и средств, предназначенных для продажи в ходе обычной деятельности;
· способы и допущения, применяемые для определения справедливой стоимости, включая информацию о том, была ли справедливая стоимость определена на основе подтвержденной рыночной информации или с учетом других факторов, определяемых характером собственности или отсутствием сопоставимой рыночной информации;
· была ли справедливая стоимость инвестиционной собственности определена в результате проведения оценки независимым оценщиком, имеющим соответствующую профессиональную классификацию и свежий опыт в оценке инвестиционной собственности. Если такой оценки не проводилось, этот факт также подлежит раскрытию;
· суммы, признанные в отчете о прибылях и убытках и отражающие:
- доход от сдачи в аренду инвестиционной собственности;
- прямые операционные расходы (включая расходы на ремонт и техническое обслуживание), связанные с инвестиционной собственностью, по которой был получен арендный доход в отчетном периоде;
- прямые операционные расходы (включая расходы на ремонт и техническое обслуживание), связанные с инвестиционной собственностью, которая не принесла дохода от сдачи в аренду в течение периода;
- суммарные изменения в справедливой стоимости, учтенные в отчете о прибылях и убытках по продаже инвестиционной собственности из банка активов, где используется модель учета по фактической стоимости, в банк активов, где используется модель учета по справедливой стоимости;
-наличие и размер ограничений, связанных с продажей инвестиционной собственности, уменьшением дохода или поступлений, причитающихся компании при выбытии инвестиционной собственности;
контрактные обязательства по приобретению, строительству объектов инвестиционной собственности, или по ремонту, техническому обслуживанию, реконструкции. [3]
В учетной политике раскрывается:
· критерии для различения инвестиционной собственности и собственности владельца;
· методы и существенные допущения, применяемые для определения справедливой стоимости;
· предел, до которого справедливая стоимость определяется внешним независимым оценщиком;
· способы стоимостной оценки, методы и нормы амортизации;
· наличие и объем ограничений по данной инвестиционной собственности;
· существенные контрактные обязательства по покупке, строительству.
В отчете о прибылях и убытках:
· рентный доход;
· прямые операционные расходы, возникающие вследствие принесения инвестиционной собственностью рентного дохода;
· прямые операционные расходы, появляющиеся в результате непринесения инвестиционной собственностью рентного дохода.
В бухгалтерском балансе и примечаниях:
· когда компания применяет метод оценки по справедливой стоимости, требуется:
- подробная сверка изменений в балансовой стоимости в течение периода,
- в исключительных случаях, когда инвестиционная собственность не может быть оценена по справедливой стоимости (вследствие отсутствия таковой), вышеизложенная сверка раскрывается отдельно от прочей инвестиционной собственности, показанной по справедливой стоимости;
· когда компания применяет метод оценки по себестоимости:
- необходимо выполнять все требования к раскрытию информации в соответствии с МСФО 16,
- справедливая стоимость инвестиционной собственности раскрывается в примечаниях.[4]
2. Особенности построения отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО
Цель МСФО 8 - установить требования к раскрытию и порядок учета определенных статей отчета о прибылях и убытках, чтобы все компании составляли и предоставляли эти отчеты на согласованной основе, в основном - в отношении отражения на финансовом результате изменений в учетной политике и исправления ошибок.
МСФО 1 требует раскрыть в отчете о прибылях и уб
Все статьи доходов и расходов, учтенные в отчетном периоде, должны включаться в отчет о прибылях и убытках, если только МСФО не предусматривает иное.
Как правило, все статьи доходов и расходов включаются в отчет о прибылях и убытках, в том числе влияние изменений учетных оценок. Некоторые статьи могут исключаться из отчета о прибылях и убытках за текущий период. МСФО (IAS) 8 содержит положения в отношении трактовки двух таких обстоятельств: исправления ошибок и влияния изменений учетной политики.
Информация, представляемая в отчете о прибылях и убытках
Непосредственно в отчете о прибылях и убытках должны быть представлены как минимум следующие статьи:
(i) выручка;
(ii) расходы на финансирование;
(iii) доля прибыли ассоциированных компаний и совместных предприятий, определенная на основе долевого метода;
(iv) прибыль (или убыток) до налогообложения по результатам выбытия активов или погашения обязательств, связанных с прекращаемой деятельностью;
(v) расходы по налогам;
(vi) прибыль или убыток.
Информация о нижеприведенных статьях должна раскрываться в составе отчета о прибылях и убытках как распределение прибыли (или убытка) за отчетный период:
(i) прибыль (или убыток), приходящийся на долю меньшинства;
(ii) прибыль (или убыток), приходящийся на владельцев капитала материнской компании.
Дополнительные статьи, разделы и промежуточные показатели должны вводиться непосредственно в отчет о прибылях и убытках в том случае, когда их представление позволяет лучше продемонстрировать финансовое положение организации.
В связи с тем что хозяйственные операции различаются по частоте, потенциальной рентабельности, а также прогнозируемости результатов, раскрытие компонентов финансового результата лучше позволяет объяснить, как он был получен, и помогает в прогнозировании.
Для объяснения особенностей элементов финансового результата деятельности непосредственно в состав отчета о прибылях и убытках вводятся дополнительные статьи, а в описание (и последовательность статей) вносятся поправки, когда это необходимо.
Информация, представляемая либо в отчете о прибылях и убытках, либо в примечаниях
Информацию о характере и величине существенных статей отчета о прибылях и убытках следует раскрывать отдельно.
Отдельно раскрывается информация о прибылях и убытках:
(i) уменьшение стоимости запасов до чистой цены продажи или стоимости основных средств до возмещаемой величины (а также компенсация указанных списаний);
(ii) реструктуризация деятельности организации (и восстановление резервов, из которых покрываются расходы на реструктуризацию);
(iii) выбытие объектов основных средств;
(iv) выбытие инвестиций;
(v) прекращаемая деятельность;
(vi) расчеты по результатам судебного процесса;
(vii) восстановление прочих резервов.
Организация обязана представлять аналитическую структуру расходов, используя классификацию, основанную либо на характере, либо на функциональном назначении расходов, в зависимости от того, какой из классификационных признаков более уместен.
В целях более наглядного представления компонентов финансового результата, которые могут различаться по частоте, потенциальной рентабельности, а также по прогнозируемости, расходы разбиваются на подклассы. Аналитическая разбивка представляется в одной из двух форм.
Первая форма предусматривает разбивку на основе характера расходов. Расходы в отчете о прибылях и убытках группируются в зависимости от их природы (например, расходы на амортизацию, приобретение материалов, транспортировку, вознаграждение работникам или на рекламу) и не структурируются по различным функциональным назначениям внутри организации.
Организации, которые классифицируют расходы по функции, обязаны раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, включая расходы на амортизацию и вознаграждения работникам.
Выбор формы представления зависит от исторических и отраслевых факторов, а также от характера деятельности организации. Обе формы позволяют продемонстрировать те затраты, которые изменяются прямо или косвенно в зависимости от объема продаж (или производства).
Наиболее приемлемый формат представления выбирает руководство организации. Так как если сведения о характере расходов полезны для прогнозирования движения денежных средств, то при использовании классификации расходов по функциональному назначению потребуется дополнительное раскрытие информации.
Организация либо в отчете о прибылях и убытках, либо в отчете об изменениях капитала, либо в примечаниях обязана раскрывать информацию о сумме дивидендов за отчетный период, распределяемых между владельцами капитала организации, а также о соответствующей сумме дивидендов на акцию.[5]
Задача
В 2009 г. компанией А реализована партия товара за 900 000 у.е. (1 у.е. = 1 долл. США) с отсрочкой платежа два года. Ставка дисконтирования равна 10% годовых.
Какова величина выручки, отраженной в отчете о прибылях и убытках компании А за 2009, 2010, 2011 гг.?
Решение.
Дисконтирование – определение текущей стоимости будущих денежных потоков. Данная процедура позволяет учесть эффект изменения стоимости денег с течением времени.
Любые, даже самые сложные, операции дисконтирования сводятся к формуле дисконтирования:
PV = FV/ (1+i)n
где:
FV – текущая стоимость,
PV – будущая стоимость,
i – ставка дисконтирования,
n – срок (число периодов).
Рассчитаем в нашем примере будущую стоимость:
PV= 900 000 y.e/(1+0,1)2
=743802 y.e
Рассчитаем влияние дисконтирования в 2010 г.
743802*0,1=74380,2y.e (наращенные проценты)
Рассчитаем влияние дисконтирования в 2011 г.
(743802+74380,2)*0,1=81818,22y.e (наращенные проценты)
Наращенные проценты каждый период прибавляются к сумме дебиторской задолженности, т.к. образом получим в 2010 г.:
74380,2+743802=818182,2 y.e-выручка в 2010 году, отраженная в отчете о прибылях и убытках
В 2011 г.:
818182,2+81818,22=900000,42 y.e.- выручка в 2011 году, отраженная в отчете о прибылях и убытках
[1]
Вахрушина М.А., Мельникова Л.А., Плаксова Н.С. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебное пособие /Под ред. Вахрушиной. – М.: Вузовский учебник, 2005.
[2]
www.gaap.ru.
[3]
www.minfin.ru
[4]
В.Т. Чая, Г.В. Чая. Международные стандарты финансовой отчетности, учебник. Москва, 2010.
[5]
www.minfin.ru