Финансовое управление и учет

Глава 1

ФИНАНСОВЫЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ. ПРАВИЛА ИХ РЕГУЛИРОВАНИЯ

Сегодня уже широко известно, что на
Западе принято подраз­делять учет (accounting)* на две большие составные части: финан­совый учет (financial accounting) и управленческий учет (management accounting). Деление это не является абсолютным, и
четкой грани­цы между этими частями нет. Однако можно выделить основные
критерии деления информации на финансовую и управленческую. Финансовый учет
связан с результатами деятельности предприятия, и основными пользователями
финансовой информации (в форме финансовой отчетности) являются внешние
пользователи. Управ­ленческий учет связан с процессом формирования, контроля и
пла­нирования затрат, с выбором управленческих решений, и эта ин­формация
доступна только менеджерам предприятия. Именно фи­нансовый учет регулируется в
той или иной степени, именно для финансового учета разработана система
требований, норм, правил и принципов. Управленческий учет — внутреннее дело
каждого предприятия. Для ведения управленческого учета может не соблю­даться
даже принцип двойной записи.

Для большей наглядности представим
различия между финан­совым и управленческим учетами в виде таблицы (см. с. 10),
кото­рая обычно, в той или иной форме, приводится почти во всех за­падных учебниках
по бухгалтерскому учету.

В
настоящей работе мы будем рассматривать только финансо­вый учет, который
наиболее близок к традиционно существовав­шему в России пониманию
бухгалтерского учета. Если попытаться провести сравнение отечественной системы
учета с западным под­ходом, то учет затрат, внутреннюю отчетность и анализ
хозяйствен­ной деятельности можно отнести к управленческому учету, а дру-

* Здесь и далее мы приводим
английскую терминологию, поскольку рабочим языком международных стандартов
бухгалтерского учета является английский.

Таблица "Различия между финансовым и
управленческим учетами '

>

Характеристики	Финансовый учет	Управленческий учет
Пользователи	внешние	внутренние
Учетная система	двойная запись	любая полезная система
Регулирование	национальные стандарты учета	отсутствует
Измерители	денежные	любые
Объект	предприятие в целом	отдельные подразделения и части предприятия
Периодичность	год	не существует определенной периодичности, по мере необходимости
Информационные характеристики	объективность, поскольку опирается на оценку прошлых событий	субъективность, поскольку часто носит прогнозный характер

гую бухгалтерскую информацию — к финансовому. Поэтому
в даль­нейшем термины финансовый учет и бухгалтерский учет мы будем
использовать как эквиваленты, подразумевая, что речь идет толь­ко о финансовом
учете, а вопросы управленческого учета останут­ся за рамками этой работы.

Постановка и
ведение финансового учета на Западе относятся к компетенции самого предприятия.
Однако принципы и правила такого ведения учета и составления отчетности
регулируются либо национальным законодательством, либо национальными общепри­нятыми
стандартами, разрабатываемыми профессиональными организациями бухгалтеров.
Необходимость такого регулирования обусловлена необходимостью объективной и
содержательной ин­формации для принятия обоснованных решений различными груп­пами
пользователей. Обычно выделяют две группы пользователей информации,
представляемой финансовой отчетностью: непосред­ственно заинтересованные и
опосредованно заинтересованные. К первой группе относятся собственники средств
предприятия, кре­диторы и поставщики, потенциальные акционеры, менеджеры, на­логовые
органы, служащие компании, покупатели, ко второй — консультанты по финансовым
вопросам, биржи ценных бумаг, юристы, регулирующие органы, статистические
органы, пресса, экологические организации и др. Для достижения этой цели прово­дятся
научные исследования, разрабатываются национальные стан­дарты учета, ведется
работа по унификации учета на международ­ном уровне.

В США такими стандартами являются Общепринятые принци­пы
учета (Generally Accepted
Accounting Principles — GAAP),
в Ве­ликобритании — Закон о компаниях, Положения о стандартной практике
ведения учета (Statements of
Standard Accounting Practice

— SSAP) и ряд других документов, которые иногда называют Об­щепринятой
практикой учета (Generally
Accepted Accounting Practice

—
GAAP*), в Германии — директивные законы,
во Франции — нормы. Рассмотрим более подробно американскую и английскую системы
учета.

В США
стандарты финансового учета (общий набор стандар­тов и процедур) называются GAAP (Generally Accepted Accounting
Principles) — общепринятые принципы
учета, т. е. термины "стан­дарты" и "принципы"
взаимозаменяемы. Их общепринятость оз­начает либо то, что они утверждены
уполномоченной организаци­ей профессиональных бухгалтеров как принципы
(стандарты) учета или составления отчетности в определенной области, либо то,
что на основании прошлого опыта определенная практика отражения в учете
отдельных средств или операций принимается как "соот­ветствующая" (appropriate) в силу универсальности ее применения.

Разработкой стандартов занимается несколько
профессиональ-

* Обратите
внимание, что одинаковая абревиатура — GAAP — обозначает Различные
системы учета и расшифровывается по-разному. Применение термина GAAP в
вышеназванной расшифровке для Великобритании до сих пор не является
общепризнанным. Поэтому, с точки зрения автора, используя термин ГААП (GAAP),
необходимо специфицировать, что имеется в виду. Безоговорочное его
Использование допустимо лишь для обозначения системы учета США как устояв­шаяся
абревиатура. При акценте на смысловую нагрузку этого понятия, как обще­принятых
правил или системы учета, должно быть указано, о какой стране идет Речь,
например, GAAP Германии, GAAP Франции и т.д. Говоря о Великобрита­нии,
необходимо помнить, что при одинаковой смысловой нагрузке расшифровы­вается
этот термин несколько иначе. Применительно к международным стандар­там или к
практике учета на Западе в целом говорить о ГААП (GAAP) нельзя.темы
регулирования учета в США является "преемственность по­колений".
Бюллетени САР, Мнения АРВ и другие выпущенные до­кументы, которые не были
заменены или исправлены последую­щими решениями FASB, действуют
до сих пор и составляют пер­вый и основной уровень "системы GAAP", о которой мы подроб­нее будем говорить ниже.

Несмотря
на то что официальные функции по разработке стан­дартов учета были переданы FASB, AICPA до сих пор играет за­метную роль в процессе стандартизации. В 1974
году в составе под­разделения по стандартам учета был создан Исполнительный
ко­митет по бухгалтерским стандартам (Accounting Standards Executive Committee —
AcSEC) с целью представления AICPA в
сфере финан­сового учета и отчетности.

В
течение первых лет функционирования AcSEC разрабатывал комментарии решений FASB
и Комиссии по ценным бумагам и биржам (SEC), а также выпускал Заявления
о позиции (Statements
of Position — SOP), которые освещали возникающие бухгалтерские проблемы, не затрагиваемые
FASB и SEC. В результате появления ряда Заявлений о позиции в
1978 году FASB публично выразил оза­боченность, что AICPA берет на себя функции
дублирующего орга­на по разработке стандартов, и предложил, оставив за собой
един­ственное официальное право разработки стандартов, объединить работу
следующим образом. Переформатировать существующие SOP, согласно
стандартам FASB, и пропустить их через процедуру утверждения стандартов, придав
им таким образом соответствую­щий статус. Кроме того, FASB решил выпустить
новую серию соб­ственных документов — Технических бюллетеней (о них подробнее
см. ниже), которые своевременно будут реагировать на возникаю­щие бухгалтерские
проблемы и давать руководство по предпочти­тельной практике учета.

Это предложение
было принято AICPA, и основной функцией AcSEC стала разработка рекомендаций по
специфическим пробле­мам различных отраслей экономики путем выпуска Докладов
о про­блемах (Issues
Papers). Эти документы идентифицируют, предлага­ют альтернативы и
представляют рекомендации по текущим про­блемам финансовой отчетности в
различных отраслях. Такая про­цедура обеспечивает FASB своевременной
информацией о возни­кающих учетных проблемах и дает сигнал о необходимости
разра­ботки стандартов. Если FASB не принимает на рассмотрение выяв­ленную в
докладе проблему, то AcSEC может выпустить SOP по этому
вопросу. Заявления о позиции в настоящее время представ­ляют собой рекомендации
AcSEC по вопросам отчетности в раз­личных отраслях.

Кроме того. Исполнительный комитет по бухгалтерским
стан­дартам AICPA выпускает Практические бюллетени (Practice Bul­letins), которые представляют мнение AICPA о том, как должны
отражаться в учете и отчетности те или иные хозяйственные опера­ции. AICPA
также публикует Отраслевые руководства по учету и аудиту (Industry Accounting and Auditing Guides), представляющие собой специфические руководства для
отдельных отраслей и сфер экономики (например, учет в казино, учет в
университетах и т. д.).

Кроме собственно учетных проблем, AICPA занимается и
про­блемами аудита. В его состав входит Комитет по аудиторским стан­дартам (Auditing Standards Board), который является основным раз­работчиком аудиторских
стандартов (Statements
of auditing Stan­dards), регулирующих
практику аудита, профессиональную этику и т. п. AICPA разрабатывает программы
квалификационных экза­менов и присваивает степень дипломированного
общественного бухгалтера (СРА).

В
дополнение к вышеназванным существует ряд других публи­каций AICPA, которые
представляют различную информацию, ка­сающуюся вопросов учета и аудита: Журнал
по бухгалтерскому учету
(Journal of Accounting); Бухгалтерский
указатель (Accountant's Index) — библиография литературы по учету, опубликованной в
течение года; Тенденции и методы учета (Accounting Trends and Tech­niques)
— ежегодная публикация — обзор основных характеристик годовых финансовых
отчетов шестисот крупнейших корпораций;

Бухгалтерские научные исследования (Accounting Research Stu­dies) — исследования специфических бухгалтерских проблем,
даю­щие альтернативные возможные решения и рекомендуемую прак­тику, и т. д.

Комитет
по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board — FASB)

Как уже отмечалось, после упразднения АРВ в 1973 году
бььпа создана новая структура, занимающаяся разработкой стандартов финансового
учета, основную роль в которой играет FASB. В со­став этой структуры входят три
организации:

Фонд финансового учета (Financial Accounting Foundation — FAF);

Комитет по стандартам финансового
учета
(Financial Accoun­ting Standards Board — FASB);

Консультативный совет по стандартам
учета
(Financial Accoun­ting Standards Advisory Council — FASAC).

Фонд финансового учета (FAF) состоит из девяти членов-попе­чителей (trustee), назначаемых Советом директоров AICPA. Его фун­кциями являются назначение
членов FASB и FASAC, привлечение финансовых средств для разработки стандартов,
общее наблюде­ние за деятельностью FASB.

Комитет по стандартам финансового
учета
(FASB) — основная
действующая организация структуры. В его состав входят семь чле­нов, работающих
в Комитете на постоянной основе, высокоопла­чиваемых и избираемых на пятилетний
срок. FASB является неза­висимой профессиональной* организацией
(независимой как от го­сударственных органов власти, так и от других
организаций, на­пример от AICPA; кроме того, члены FASB не имеют права рабо­тать
в каких-либо других организациях или фирмах). Главная за­дача FASB — разработка стандартов финансового
учета, состав­ляющих основу системы GAAP. FASB ведет также различные ис­следовательские программы с целью оказания
поддержки процессу разработки стандартов.

И наконец, Консультативный совет по
стандартам финансового учета (FASAC), в состав которого входят тридцать
пять членов, про­водит консультации FASB по различным бухгалтерским пробле­мам
и вопросам, по приоритетным направлениям развития, оказы­вает FASB помощь в
организации рабочих групп для различных проектов, представляет отзывы на
предлагаемые стандарты.

FASB разрабатывает и выпускает целый
ряд документов, стан­дартизирующих практику учета:

Положения о концепциях финансового
учета
(Statements of financial accounting concepts);

Положения о стандартах финансового учета (Statements of financial
accounting standards);

Интерпретации (толкования) (Interpretations) ',

Технические бюллетени (Technical Bulletins),

Положения рабочей группы по
возникающим проблемам (Emerging Issues Task Force Statements).

l. Существует пять действующих Положении о концепциях фи­нансового
учета, которые были выпущены FASB за период с 1978

* Однако член
FASB может и нс иметь степени дипломированного обществен­ного бухгалтера
(СРА).по 1985 гг. Они представляют собой концептуальные основы, явля­ющиеся
базой для собственно стандартов финансового учета и от­четности, или, другими
словами, принципы, лежащие в основе фи­нансового учета. Положение № 1       
Цели финансовой отчетности

коммерческих
предприятий. Положение № 2       Качественные характеристики

бухгалтерской
информации. Положение № 4       Цели финансовой отчетности

некоммерческих
организаций. Положение № 5       Принципы отражения и оценки

информации в
финансовой отчетности

коммерческих предприятий. Положение № 6       Элементы финансовой
отчетности

(заменило Положение
№3).

Эти документы определяют иерархию
общепринятых принци­пов учета* в трехуровневой системе.

2. Положения о стандартах
финансового учета — это основ­ные документы, выпускаемые FASB, которые
представляют собой собственно стандарты учета и являются основной составляющей
си­стемы GAAP. Иногда между понятиями собственно стандартов и GAAP ставят знак
равенства, однако это не совсем правильно, по­скольку GAAP шире, чем просто
Положения о стандартах. Поло­жения о стандартах финансового учета определяют
варианты от­ражения в бухгалтерском учете различных хозяйственных средств и
операций, предусматривают решения бухгалтерских проблем. С 1973 года FASB было
выпущено более ста таких стандартов.

Поскольку стандарты учета должны
учитывать интересы всех участников экономического сообщества, в них
заинтересованных, то процедура или процесс одобрения и выпуска стандартов ("due process") достаточно сложна и многошагова.
Этот процесс состоит из девяти стадий:

(1) идентифицируется учетный вопрос и ставится в повестку дня
FASB;

(2) формируется рабочая группа экспертов из различных обла­стей,
которая определяет проблемы и альтернативы решения этого вопроса;

·    
Например, принципы уместности и надежности
информации, принцип на­числений, принцип единицы учета и др.

(3)
проводятся исследования и осуществляется анализ данного вопроса техническим
персоналом FASB и внешними экспертами;

(4) подготавливается Меморандум для обсуждения (Discussion Memorandum) и рассылается всем заинтересованным
сторонам;

(5) проводятся публичные слушания, как правило, по истече­нии
60 дней после выпуска Меморандума;

(6) FASB анализирует и оценивает все полученные
отклики;

(7) принимается решение о выпуске стандарта; если оно поло­жительное,
то подготавливается и распространяется Предлагаемый проект (Exposure Draft) с просьбой прислать комментарии всем
за­интересованным сторонам;

(8) FASB анализирует все поступившие отклики (минимальный
период для их сбора — 30 дней) и при необходимости пересматри­вает и исправляет
проект;

(9) пересмотренный проект выносится на обсуждение FASB, и для
того чтобы он был одобрен в качестве стандарта, "за" должны
проголосовать четыре члена комитета из семи.

Таким образом, в процессе принятия стандартов участвуют все
заинтересованные стороны (стадии 4, 5, 7): AICPA, SEC и другие правительственные органы,
бухгалтерские и аудиторские фирмы, финансовые аналитики, банкиры, представители
различных фирм, представители академических кругов, юристы и т. д.

Такую процедуру утверждения должны пройти как Положения о
стандартах финансового учета, так и Положения о концепциях финансового учета.

3. Интерпретации представляют
собой модификации или до­полнения существующих стандартов. Интерпретации могут
отно­ситься как к Положениям о стандартах FASB, так и к Мнениям АРВ. Они имеют
ту же силу, что и стандарты, и их утверждение требует таких же результатов
голосования (четыре из семи), однако они не должны проходить всю процедуру,
описанную выше. В настоящее время существует около сорока интерпретаций.

4. Технические бюллетени уже
упоминались выше. Они выпус­каются в ответ на запросы от различных организаций
и фирм о применении существующих стандартов; как руководства к исполь­зованию
стандартов; при необходимости своевременного быстро­го реагирования на
возникающие учетные проблемы. Следует под­черкнуть, что технические бюллетени
выпускаются только в том случае, если а) не ожидается, что они повлекут за
собой глобальные изменения учетной практики для большого числа предприятий;

б) стоимость их исполнения (implementation) невелика; в) руковод­ство,
рекомендуемое бюллетенем, не находится в конфликте ни с одним из широко
используемых принципов учета*. Например, в ре­зультате налоговой реформы
компании должны были элиминиро­вать часть начисленного налога на прибыль.
Возникал вопрос, ка­ким образом учитывать эту сумму: как снижение расходов на
вып­лату налога текущего периода, как корректировку предыдущих пе­риодов или
как экстраординарное событие. Выпущенный Техни­ческий бюллетень по этому
вопросу предписывал использовать пер­вый вариант **.

5. Положения по возникающим проблемам, выпускаемые рабочей
группой, касаются вопросов учета новых и необычных бухгалтерс­ких операций,
которые потенциально могут создать разнообразие практики финансовой отчетности
(например, вопрос о том, как учитывать необычные займы на строительство).
Рабочая группа по возникающим проблемам (Emerging Issues Task Force— EITF) была создана FASB в 1984 году и состоит из семнадцати членов. В состав этой рабочей группы
входят представители бухгалтерских (ауди­торских) фирм, различных компаний,
FASB, а также один наблю­датель от SEC. Для принятия Положения (достижения консенсуса по возникшему вопросу)
требуется согласие пятнадцати из семнад­цати членов. Положения носят
рекомендательный характер, одна­ко SEC***, например, требует от компаний серьезных обоснова­ний, если
их практика отличается от рекомендованной. EITF игра­ет достаточно важную роль
в процессе стандартизации учета. Обо­значая возникающие проблемы, она
привлекает к ним внимание общественности и при невозможности самостоятельного
решения дает направление для работы FASB, являясь своеобразным "филь­тром
проблем".

Таким образом,
мы рассмотрели основные официальные доку­менты, регулирующие учет и составляющие
основу системы
GAAP, которые
разрабатываются двумя лидирующими профессиональны­ми бухгалтерскими
организациями — AICPA и FASB. К этим до­кументам относятся:

Бюллетени бухгалтерских исследований (САР — AICPA);

Бюллетени
бухгалтерских терминов (AICPA);

* "Purpose and Scope of
FASB Technical Bulletins Procedures of Issuance" FASB Technical Bulletins
№ 79-1 (Revised) (Stamford, Conn, FASB, June 1984).

** Kieso D.E., Wcygandt J.J.
Intermediate Accounting, 7-th cd. 1992, p. 11.

*** Подробнее о деятельности SEC см. ниже.

Мнения,
положения и интерпретации (АРВ —
AICPA);

Положения о
концепциях финансового учета
(FASB);

Положения о
стандартах финансового учета (FASB);

Интерпретации
(FASB);

Технические
бюллетени (FASB);

Положения рабочей группы по возникающим
проблемам

(FASB);

Другие документы AICPA: Заявления о позиции, Доклады о
проблемах, Практические бюллетени, Отраслевые руководства по учету и аудиту и
т. д.

Комитет
по стандартам учета для государственных органов (Governmental Accounting Standards Board GASB)

Этот Комитет был создан в 1984 году для
разработки стандар­тов учета и отчетности для государственных органов власти —
ру­ководящих органов штатов и местных органов власти (State
and local governments). Комитет работает под наблюдением FAF и ак­тивно сотрудничает с Консультативным советом по
стандартам учета для государственных органов (Governmental
Accounting Standards Advisory Council — GASAC),
т. е. порядок и правила его деятельности аналогичны порядку и правилам
деятельности FASB (см. рис. ниже), а издаваемые документы выполняют те же
функции и имеют те же названия.

Организации, отвечающие за разработку
стандартов учета

Вопрос о существовании в США органа,
дублирующего функ­ции FASB в отношении системы учета для государственных орга­нов
власти, остается спорным. Однако именно такая организаци­онная структура для
процесса стандартизации учета существует в настоящее время.

Комиссия по
ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission — SEC)

SEC была создана в 1934 году как независимая регулирующая
организация Правительства США, основной функцией которой яв­ляется
регулирование всех аспектов выпуска и продажи ценных бу­маг коммерческими
организациями. Комиссии предоставлено пра­во определять требования,
предъявляемые к внешней финансовой отчетности, и используемые учетные стандарты
и практику компа­ний, попадающих под ее юрисдикцию, т. е. компаний, выпускаю­щих
акции в открытую продажу и зарегистрированных на биржах. Такие компании обязаны
предоставлять
(file) SEC годовые финан­совые
отчеты, заверенные аудитором, по форме 10-К и кварталь­ные финансовые отчеты
без подтверждения аудитора по форме 10-Q. Для получения разрешения на выпуск ценных бумаг компании
должны предоставить SEC программу
(проспект) выпуска, содер­жащую информацию о компании, ее представительствах и
финан­совом состоянии и заверенную аудитором.

SEC выпускает собственные документы, касающиеся регулиро­вания
учета: Правила
S-X (Regulations S-X),
содержащие требова­ния к составлению и форме финансовых отчетов, которые должны
быть представлены SEC; Релизы
(выпуски) по финансовой отчет­ности (Financial Reporting Releases); Релизы (выпуски) по обязатель­ным
правилам учета и аудирования (Accounting and Auditing En­forcement Releases) и другие публикации.

SEC является одной из немногих* правительственных
(государ­ственных) организаций, которая наиболее активно влияет на раз­работку
стандартов учета в США. Однако, несмотря на свое право регулировать ведение
учета и составление отчетности для зарегис­трированных компаний. Комиссия тесно
сотрудничает с FASB и требует соблюдения стандартов, разработанных
"бухгалтерской

* Помимо SEC,
можно отметить Налоговое управление США (Internal Revenue Service), Федеральную энергетическую комиссию (Federal Power Service), Комитет по мсжштатному транспорту и торговле (Interstate Commerce Commission). профессией". В то же время SEC
часто идентифицирует проблемы, возникающие в сферах, где, с ее точки зрения,
интересы инвесторов ущемляются, и оказывает давление на FASB для их
разрешения.

Американская бухгалтерская ассоциация (American Accounting Association — ААА)

ААА —
это ассоциация профессоров и преподавателей бухгал­терского учета и
практикующих бухгалтеров, основной целью ко­торой является развитие теории
бухгалтерского учета, иницииро­вание и финансирование научных исследований в
области бухгал­терского учета, улучшение преподавания учета и учетного образо­вания.
Ассоциация осуществляет свою деятельность через комите­ты, публикует
монографии, отчеты комитетов и периодические из­дания ("Бухгалтерское
обозрение" (Accounting
Review), "Бухгалтер­ские
горизонты" (Accounting
Horizons) и др.). Публикации ААА,
касающиеся теории и принципов учета, носят рекомендательно про­гнозный
характер, отвечая на вопрос "каким должен быть учет", а не описывают
существующие GAAP. Комитет
ААА играет доста­точно большую роль в разработке стандартов учета как с точки
зрения развития теории, так и с точки зрения практических реко­мендаций и
отзывов на Меморандумы для обсуждения и Предлага­емые проекты стандартов,
рассылаемые FASB.

Кроме
вышеназванных, проблемами учета занимаются Инсти­тут управленческих бухгалтеров (Institute of Management Accoun­tants), Институт финансовых руководителей (Financial Executives Institute) и ряд других.

Таким
образом, мы рассмотрели деятельность организаций, разрабатывающих теорию и
практику финансового учета, правила и процедуры, регулирующие ведение учета и
составление отчетнос­ти и стандартизирующие учетный процесс в США. Все вышеназ­ванные
документы представляют собой "систему GAAP".

GAAP — это
система бухгалтерских стандартов и процедур, об­ладающая своей
иерархической структурой. Как правило, выделя­ют четыре уровня системы GAAP*.
Такое деление обусловлено тем, что, согласно Правилам этики независимых
общественных дипло­мированных бухгалтеров (Правило № 203), упоминавшимся выше,

* Delaney P. R.. Adier J.
R., Epstein В. J„ Foran V. F. GAAP.
Interpretation and Application. John Wiley & Sons, 1992, p. 4—5.

аудитор может дать стандартное
заключение о финансовой отчет­ности компании, если только она составлена в
соответствии с об­щепринятыми принципами учета (GAAP). Соответственно четыре
уровня системы GAAP определяют обязательность исполнения тех или иных
стандартов — документов, принятых уполномоченными организациями.

Первый уровень. Официально установленные принципы (стан­дарты) учета —
документы FASB и предшествующих ему органи­заций:

Положения о стандартах финансового учета
(FASB);

Интерпретации (FASB);

Мнения АРВ (AICPA), не отмененные последующими решени­ями
FASB;

Бюллетени бухгалтерских исследований
САР (AICPA), не от­мененные последующими решениями FASB.

Для государственных органов власти
(штатов и местных) ис­пользуются Положения и Интерпретации GASB.

Если финансовая отчетность компании не
удовлетворяет тре­бованиям этих документов, то аудитор не имеет права давать
стан­дартное заключение, за исключением необычных, экстраординар­ных случаев,
когда следование общепринятым стандартам искажа­ет сущность отчетности.

Документы
первого уровня — это обязательные стандарты уче­та. Достаточно часто эту
часть GAAP отождествляют с GAAP в целом, хотя, по мнению автора, здесь можно
говорить лишь о GAAP в узком смысле или об основной части системы GAAP.

Второй
уровень. Документы,
принятые уполномоченными про­фессиональными бухгалтерскими организациями,
утвержденные в соответствующем порядке и устанавливающие определенные бух­галтерские
принципы (стандарты) или описывающие общеприня­тую существующую практику. К ним
относятся Отраслевые руко­водства по учету и аудиту (AICPA), Заявления о
позиции (AICPA), Технические бюллетени (FASB, GASB).

К данным источникам информации аудитор
должен прибегать, если бухгалтерская трактовка учетного события не специфициро­вана
в категории документов первого уровня.

Третий
уровень. Сложившаяся практика и
документы, которые являются "общепринятыми", поскольку представляют
собой пре­валирующий способ учета в определенной отрасли или широко ис­пользуются
в конкретной ситуации. Этот уровень представлен Учетными интерпретациями
(А1СРА) и широко используемой практи­кой в отраслях.

Во
втором и третьем случаях аудитор может дать стандартное заключение, обосновав
бухгалтерскую трактовку. Документы вто­рого и третьего уровней являются
предпочтительными GAAP в от­личие от документов первого уровня.

Четвертый
уровень. Бухгалтерская практика,
рекомендованная другими документами и бухгалтерской литературой. К документам
этого уровня относятся Положения (АРВ), Доклады о проблемах (А1СРА),
Практические бюллетени (А1СРА), Положения рабочей группы по возникающим
проблемам (FASB), Положения о концеп­циях финансового учета (FASB) и
другие документы профессиональ­ных организаций и регулирующих органов
(например, SEC), а так­же бухгалтерская литература и периодика.
Использование этих ис­точников информации зависит от конкретных обстоятельств,
спе­цифики документа, статуса организации, выпустившей документ (очевидно, что
документы FASB имеют большую значимость, чем статья в журнале). Заключение
аудитора в этом случае будет бази­роваться в большей степени на
профессиональном суждении.

Таким
образом, GAAP представляет собой иерархическую сис­тему стандартов учета (в
широком смысле) США *.

В
Великобритании учет регулируется
целым рядом документов:

1) законодательными актами;

2) обязательными и
рекомендательными стандартами учета;

3) требованиями Биржи ценных
бумаг;

4) необязательными
рекомендациями различных учетных орга­низаций;

5) требованиями Европейских
директив и рекомендациями Меж­дународных стандартов учета.

1. До 1981 года в Великобритании практически не
существова­ло законодательного регулирования финансовой отчетности, ко-

*
Имеются в виду не только Положения о стандартах (FASB), но и все другие
документы и источники информации, перечисленные выше.

** Подробнее о
Директивах ЕС мы будем говорить несколько позже. Здесь отметим, что Директивы
ЕС — это законы, принятые на уровне ЕС и обязательные для исполнения всеми
странами — членами ЕС, т. с. требования этих директив дол­жны быть введены в
законодательство стран — членов ЕС.

торая должна
предоставляться компаниями. В 1981 году был при­нят Акт о компаниях (Company Act 1981), который включал в себя требования 4-й Директивы ЕС**,
касающейся форм финансовой от­четности. В 1985 году вступил в силу
"обобщающий" Акт о компа­ниях (Company Act
1985), который объединил требования Актов 1947, 1948, 1967, 1980 и 1981 годов.
Часть 4 Акта о компаниях 1985 определяет правила и форматы (формы) ежегодной
финансовой от­четности английских компаний (кроме банков и страховых компа­ний).
Компания имеет право самостоятельного выбора из двух форм баланса и четрыех
форм отчета о прибылях и убытках, выбрав ко­торые, должна использовать их
постоянно. Кроме баланса и отче­та о прибылях и убытках, отчетность компаний
должна включать отчет о движении денежных средств и пояснения, причем эти фор­мы
отчетности должны быть представлены как для самого пред­приятия, так и
консолидированные. Отчетность должна подтверж­даться аудиторским заключением.
Акт о компаниях 1985 был ис­правлен и дополнен Актом о компаниях 1989, который,
кроме того, учел требования 7-й (консолидированная отчетность) и 8-й (аудит)
Директив ЕС и ввел правила, регулирующие деятельность малых компаний и
директоров. Законодательно было закреплено требо­вание "честного и
правдивого представления"
(true and fair concept) информации в
финансовой отчетности и специфицированы основ­ные принципы учета (принцип
продолжающейся деятельности, по­стоянства учетной политики, осмотрительности,
начислений и др.) и правила оценки активов.

2. Собственно стандарты учета существуют в форме Положе­ний
о стандартной практике учета (Statements of Standard Accoun­ting Practice — SSAP), Стандартов
финансовой отчетности
(Fi­nancial Reporting Standards — FRS). Положений о рекомендованной практике (Statements of Recommended Practice — SORP).

Начало процесса разработки стандартов финансового
учета относится к 1970 году, когда Институт дипломированных бухгалте­ров
Англии и Уэльса
(Institute of Chartered Accountants in England and Wales — ICAEW) образовал специальный
комитет — Управля­ющий комитет по учетным стандартам (Accounting Standards Steering Committee —
ASSC), основной задачей которого являлась
разработка стандартов финансовой отчетности. В дальнейшем к вышеназванному
Институту присоединились другие ведущие про­фессиональные бухгалтерские
организации: Институт дипломиро­ванных бухгалтеров Шотландии (Institute of Chartered Accountants

of Scotland — ICAS), Институт дипломированных бухгалтеров
Ир­ландии (Institute of Chartered Accountants of Ireland — ICAI), Дипло­мированная ассоциация
дипломированных бухгалтеров (Chartered Association of Certified Accountants — ACCA), Дипломированный институт бухгалтеров
по управленческому учету (Chartered Institute of Management Accountants — CIMA), Дипломированный институт публичных
финансов и учета (Chartered Institute of Public Finance and Accountancy — CIPFA), которые совместно сформировали
Комитет по учетным стандартам (Accounting Standards Committee — ASC), подчиняющийся. Консультативному комитету этих шести
органи­заций. Комитет (ASC) состоял из двадцати одного члена, представ­ших как
бухгалтерскую профессию, так и промышленность и тор­говлю. Этим комитетом была
определена процедура разработки учетных стандартов, которая принимала во
внимание мнения всех заинтересованных сторон. За время своего существования (до
июля 1990 года) Комитетом было выпущено двадцать пять Положений о стандартной
практике учета
(SSAP), которые были
обязательными к исполнению и касались наиболее важных и значимых вопросов
бухгалтерского учета (например, № 2 "Раскрытие учетной полити­ки", №
12 "Учет износа", №13 "Учет затрат на НИОКР" и др.), и
семнадцать Положений о рекомендованной практике (SORP), ко­торые не были обязательными к
исполнению и касались отдельных специфических вопросов или проблем в какой-либо
определенной отрасли.

Однако в начале 90-х годов деятельность комитета стала под­вергаться
критике, поскольку он не мог достаточно быстро реаги­ровать на возникающие
проблемы, его члены работали не на по­стоянной основе, многие фундаментальные
вопросы не были реше­ны. Поэтому в августе 1990 года он был упразднен и вместо
него образована новая независимая организация — Совет по учетным стандартам (Accounting Standard
Board — ASB), который является частью целой
структуры, регулирующей разработку учетных стан­дартов в Великобритании.
Следует отметить, что, как и в США, система стандартов учета Великобритании
отличается преемствен­ностью: все Положения, выпущенные ASC (за исключением
отме­ненных), остаются в силе и обязательность SSAP подкрепляется тре­бованиями
Актов о компаниях 1985 и 1989.

Процесс разработки стандартов учета в Великобритании имеет следующую
структуру:

Рабочая группа
по новым возни­кающим проблемам (Urgent Issues Task Force — UITF)

Основной
обязанностью Совета по финансовой отчетности

(FRC)
является общее наблюдение за процессом разработки стан­дартов (он не занимается
детализированными правилами учета). Этот совет осуществляет руководство
организациями, непосред­ственно разрабатывающими стандарты, обеспечивает
адекватное финансирование работ по стандартизации учета (в основном за счет
спонсоров: профессиональных бухгалтерских организаций, Депар­тамента торговли и
промышленности, Биржи ценных бумаг, бан­ков и др.) и представляет
"общественное мнение", которое имеет существенное влияние на учетную
практику. Совет состоит как из представителей бухгалтерской профессии, так и
представителей других заинтересованных сторон. Кроме того, в его состав входят
наблюдатели от правительств Великобритании и Ирландии. Чле­ны Совета (около
двадцати человек) обычно собираются три-че­тыре раза в год.

Организацией,
которая несет полную ответственность за раз­работку и публикацию стандартов
учета в Великобритании, явля­ется Совет по учетным стандартам (ASB).
Председатель Совета и технический директор работают на постоянной основе, общее
чис­ло членов не может превышать девяти человек. Совет по учетным стандартам
независим от шести основных профессиональных бух­галтерских организаций, т. е.
он выпускает стандарты от своего имени и не нуждается в одобрении
Консультативного комитета этих организаций. Советом были дополнены, изменены
или отменены существующие к моменту его образования SSAP (из 25 SSAP дей­ствует
21) и выпущены восемь Стандартов финансовой отчетности (FRS) на начало
1997 г.* В дополнение к этому был разработан про­ект Положения о принципах
финансовой отчетности
(Statements of Principals for Financial Reporting), определяющий основные прин­ципы составления
финансовой отчетности и, по сути, являющийся аналогом концептуальных основ,
рекомендованных международ­ными стандартами, и существующих в СШ

А. Этот
документ состо­ит из семи глав, в которых рассмотрены следующие вопросы **:

1) цели финансовых отчетов;

2) качественные характеристики финансовой информации;

3) элементы финансовой отчетности;

4) отражение (recognition) статей в
финансовой отчетности;

5) оценка статей в финансовой отчетности;

6) представление финансовой информации;

7) предприятия, которые должны представлять финансовую
от­четность.

Помимо вышеназванных стандартов, которые являются
обяза­тельными, ASB подтвердил действенность Положений о рекомен­дованной
практике учета (SORP) и учредил два специальных коми­тета, которые должны
оказывать ему помощь в разработке таких положений (там же, р.11).

Рабочая группа по новым возникающим проблемам (UITF) яв­ляется подкомитетом ASB, и ее основная задача состоит в разра­ботке
решений по возникающим проблемам в применении суще­ствующих стандартов
(стандарт существует, однако интерпретиру­ется неадекватно). Документы,
выпускаемые Рабочей группой, пред­ставлены в виде Выводов (Abstracts), которые могут касаться либо достаточно специфичных вопросов, либо общих
интерпретаций. Компании, которые не следуют рекомендациям этих документов,
должны обязательно отразить этот факт в финансовой отчетности и представить
объяснения. За время существования Рабочей груп­пой было выпущено более десяти
Выводов.

Комиссия по
наблюдению за финансовой отчетностью (FRRP) не
является разработчиком стандартов. Ее основной функцией яв­ляется выявление и
отслеживание существенных отклонений от имеющихся учетных стандартов. В
основном это касается крупных компаний. Согласно Акту о компаниях 1989,
предприятия обязаны составлять финансовую отчетность в соответствии с учетными
стан­дартами, которые разрабатываются вышеназванными организациями,
представляющими профессиональных бухгалтеров. На осно­вании законодательства
Комиссия, выявив расхождения со стан­дартами учета, предлагает компании
переделать финансовую от­четность, а если соглашение не достигается, имеет
право подать на данную компанию в суд, который может обязать компанию соста­вить
финансовую отчетность, соответствующую стандартам. Та­ким образом, в
Великобритании сложился достаточно интересный подход к регулированию учета,
когда стандарты учета разрабаты­ваются профессиональными бухгалтерскими
организациями, а их применение требуется законодательством, причем отслеживание
от­клонений также находится в компетенции бухгалтерской профес­сии. Такой опыт
мог бы найти свое применение и в России, где тра­диционно учет регулировался
законами, однако, с точки зрения ав­тора, существует необходимость активного
участия профессиональ­ных бухгалтеров в разработке учетных стандартов.

3. Биржа ценных
бумаг (Stock Exchange) фактически первой в Великобритании начала процесс
регулирования финансовой отчет­ности, представляемой компаниями. Многие из ее
требований были включены в законодательство и в учетные стандарты. Однако до
сих пор существуют отдельные требования, которые не нашли от­ражения в данных
документах и действуют только для компаний, зарегистрированных на бирже и
выпускающих акции в открытую продажу. Для того чтобы быть зарегистрированной на
бирже (quo­tation, listing), компания подвергается тщательной проверке с целью
обеспечения безопасности потенциальных кредиторов, а затем обя­зана выполнять
правила или требования Биржи, которые изложе­ны в таких документах, как Требования
Биржи ценных бумаг (реги­страционные) (Stock Exchange (Listing) Regulations) и Подача цен­ных бумаг на регистрацию (Admission of Securities to Listing). После­дний документ содержит раздел
"Продолжающиеся обязательства" (Continuing Obligations), в котором определены требования к раск­рытию
информации в финансовой отчетности. Например, зарегист­рированные компании
должны раскрывать информацию, касающу­юся собственности директоров и их других
операций с компанией*.

Требования биржи
касаются как собственно финансовой отчет­ности и порядка ее представления, так
и обязательной публикации промежуточных результатов деятельности (interium accounts) и объявления информации, которая влияет на цены акций (share-price-sensitive information).

4. В дополнение к вышеназванным документам, регулирующим
учет и являющимся, как правило, обязательными, существуют ре­комендации
отдельных профессиональных бухгалтерских организа­ций (таких, как Институт
дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса и др.). Они не являются
обязательными и представляют со­бой рекомендации по отдельным профессиональным
вопросам для членов таких организаций. Например, АССА выпускает руковод­ства по
техническим (методическим) вопросам представления фи­нансовой отчетности,
раскрытия информации о распределении прибыли в контексте Акта о компаниях и т.
п. Совет по учетным стандартам
(ASB) выпустил документ под названием
Операцион­ный и финансовый обзор
(Operating and Financial Review) и т. д.

5.
Все вышеназванные документы прямо регулируют ведение учета и составление отчетности,
представляя собой национальные законы и стандарты учета Великобритании. Однако
система регу­лирования учета подвержена и опосредованному влиянию со сто­роны
Европейского законодательства и Международных стандар­тов учета. Мы уже
говорили о том, что требования европейских директив включены в Акты о компаниях
(4-, 7-, 8-я директивы). Международные стандарты оказывают большое влияние на
разра­батываемые стандарты учета Великобритании. ASB в предисловии к учетным
стандартам отмечает, что стандарты разрабатываются с учетом международных
тенденций, в соответствии с чем Стандар­ты финансовой отчетности (FRS)
содержат ссылки на международ­ные стандарты по аналогичным вопросам или ссылки
на прямое применение международных стандартов*.

Таким
образом, мы рассмотрели системы учета, существующие в США и Великобритании,
способы регулирования ведения учета и составления отчетности и порядок такого
регулирования.

Очевидно,
что учетные системы различных стран существенно различаются. Причинами таких
различий являются как социаль­но-экономические, так и политические и даже
географические факторы.

В
качестве социально-экономических причин можно выделить характер развития
рынков капитала, количество инвесторов и кре­диторов, участие в международных
рынках капитала, уровень ин­фляции, размеры и организационную структуру
предприятий, об­щий уровень образования, типы законодательных систем.

* Elliot В., Elliot J. Financial Accounting and
Reporting, 2-nd ed. Prentice Hall, 1996, p.138.

Традиционно в
США и Великобритании рынки ценных бумаг получили широкое развитие, основными
поставщиками капитала для компаний выступает большое число мелких инвесторов,
кото­рым требуется постоянная и полная информация о деятельности фирм и которую
они получают с помощью финансовой отчетнос­ти. Велико число транснациональных
корпораций, играющих ве­дущую роль на мировых рынках. В Германии и Японии
потребно­сти компаний в капитале удовлетворяются в основном немногими крупными
банками, которые имеют доступ к дополнительной (по­мимо содержащейся в отчетности)
информации о деятельности пред­приятий. Во Франции и Швеции большую роль в
экономике и со­ответственно в финансировании компаний играет государство, что
предполагает ориентацию системы учета и отчетности на удовлет­ворение
требований государственных органов. Страны можно раз­делить на имеющие высокий
уровень и низкий уровень инфляции. К первым относятся прежде всего страны Южной
Америки. Для того чтобы информация, содержащаяся в финансовой отчетности, была
полезна для пользователей, она должна быть скорректирована на индексы инфляции.
Для стран с низким уровнем инфляции такая проблема не актуальна. В силу
высокого уровня развития экономи­ки в США, Великобритании, Нидерландах,
Германии и других раз­витых странах предприятия отличаются достаточно крупными
раз­мерами и сложной организационной структурой, уровень образова­ния высок.
Это приводит к сложности учетной информации, кото­рая, с одной стороны,
адекватно отражает существующую экономи­ческую реальность, а с другой стороны
адекватно воспринимается пользователями. В слаборазвитых странах учетные
системы доста­точно просты по причине небольшого размера предприятий и невы­сокого
уровня общего образования. Историческое развитие законо­дательных систем также
оказало большое влияние на системы учета. Страны обычно делят на две большие
группы: страны-законодатели (code-law
countries; legalistic orientation) и
страны-незаконодатели (common-law
countries; non-legalistic orientation).
Первые отличаются предписательностью законов по принципу: "разрешено то,
что раз­решено". В силу этого, учетные правила жестко регламентированы и
определяются законодательством. К таким странам относятся, например, Германия,
Франция, Австрия и др. Для стран-незаконо­дателей характерен разрешительный
подход по принципу: "разре­шено то, что не запрещено". Соответственно
учетные системы от­личаются большей многовариантностью и гибкостью, как правило
очерчены рамки, в которых предприятиям предоставлена свобода выбора. Учетные
правила или стандарты определяются не законо­дательством, а разрабатываются
профессиональными организаци­ями бухгалтеров. Такой подход используется в США,
Великобри­тании, Канаде и ряде других стран.

Учетные
системы могут быть экспортированы так же, как и любые другие товары. Влияние
учетных правил одной страны на учетные правила другой может быть обусловлено
политической или экономической зависимостью, географическим положением. Напри­мер,
учетная система Индии близка к английской в результате су­ществовавшей
коллониальной зависимости, система учета Канады находится под сильным влиянием
американской учетной практи­ки в силу географического положения.

Таким
образом, учетные системы различных стран отличаются многообразием. Однако можно
выделить группы стран, придержи­вающихся однотипных подходов к построению
систем учета. Заме­тим, что не существует двух стран, где правила учета были бы
абсо­лютно тождественны.

Одной
из самых распространенных является трехмодельная классификация учетных систем*,
согласно которой выделяются:

1) британо-американская модель (Великобритания, США,
Ни­дерланды, Канада, Австралия и др.);

2) континентальная модель (Германия, Австрия, Франция,
Швейцария, Италия и др.);

3)
южноамериканская модель (Бразилия, Аргентина, Боливия и др.).

Основными
характеристиками первой модели являются ориен­тация учета на нужды широкого
круга инвесторов, что обусловлено высокоразвитым рынком ценных бумаг;
отсутствие законодатель­ного регулирования учета, который регламентируется
стандартами, разрабатываемыми профессиональными организациями бухгалте­ров;
гибкость учетной системы; высокий образовательный уровень как бухгалтеров, так
и пользователей финансовой информации.

Вторая модель
отличается наличием законодательного регули­рования учета; тесными связями
предприятий с банками, являющи­мися основными поставщиками капитала;
ориентацией учета на государственные нужды налогообложения и макроэкономическо­го
регулирования; консерватизмом учетной практики.

И наконец,
основной особенностью третьей модели считается ориентация методики учета на
высокий уровень инфляции и нуж­ды государственного регулирования.

Наличие столь разных подходов к формированию систем
учета затрудняет "общение" национальных предприятий на международ­ном
уровне, выход на международные рынки капитала, совмест­ную деятельность
компаний разных стран. Возникает вопрос: "Что делать?" На него
существует несколько ответов.

1) Не делать ничего, если предприятие функционирует
только на внутреннем рынке или если язык и валюта такой компании изве­стны в
мировом масштабе (например, компании США).

2) Подготовка "удобного перевода" (convenience translation) отчетности на язык пользователя без изменения валюты и
принци­пов учета (такие отчеты часто представлялись финскими компани­ями для
ведения переговоров с российскими контрагентами).

3) Подготовка "удобного отчета" (convenience statement), ког­да отчетность не только переводится на язык
пользователя, но и пересчитывается в валюту пользователя, хотя учетные принципы
остаются теми же (этот подход характерен для японских компаний).

4) Подготовка "частично пересчитанного
отчета" (restate on a
limited basis) с переводом, пересчетом
валюты и частичным пере­счетом отдельных элементов финансового отчета в
соответствии с принципами учета страны пользователя. Эта информация дается как
приложение к различным формам отчета. (Компания "Вольво" пользовалась
этим способом.)

5) Подготовка "дублирующего финансового
отчета" (secondary
financial statement). В этом случае
делается перевод, пересчет валю­ты и пересчет всех показателей отчетности в
соответствии с учет­ными принципами пользователя. Это самый дорогой вариант,
хотя и самый удобный для пользователя (такой подход характерен прак­тически для
всех предприятий с иностранными инвестициями на российском рынке, когда
составляются две отчетности: одна —для российской налоговой инспекции в
соответствии с действующим российским законодательством, вторая — для западного
инвесто­ра в соответствии с его принципами учета).

6) Подготовка финансового отчета в соответствии с
междуна­родными стандартами учета.

Международные
стандарты учета (International
Accounting Standards) представляют
собой документы, определяющие общий подход к составлению финансовой отчетности
и предлагающие варианты учета отдельных средств или операции предприятий. Они
не являются обязательными и носят рекомендательный характер. Однако, в
силу объективных интеграционных процессов в разви­тии мирового хозяйства, эти
стандарты приобретают все большее значение как наиболее удобное средство
"общения" между пред­приятиями различных стран. Помимо собственно
стандартов, в со­став международных стандартов учета входят Концептуальные ос­новы
подготовки и представления финансовой отчетности (Frame­work for the Preparation and Presentation of
Financial Statements), в которых изложены
основные принципы ведения учета и составле­ния отчетности. Эти принципы можно
считать общепринятыми в мировом масштабе, поскольку в той или иной форме они
закрепле­ны в учетных стандартах всех стран. С 1995 года эти принципы в
большинстве своем были приняты и в России и задекларированы Положением по
бухгалтерскому учету "Учетная политика предпри­ятия" от 28 июля 1994
г. (ПБУ 1/94), хотя, к сожалению, их практи­ческое применение затруднено. Этим
принципам на Западе прида­ется большое значение, поскольку теоретические, на
первый взгляд, положения оказывают существенное влияние на практику ведения
учета и являются базой для принятия решений при отсутствии пре­цедентов. Более
подробно принципы ведения учета будут рассмот­рены ниже.

Международные стандарты разрабатываются Комитетом
по международным стандартам учета (International Accounting Standard Committee), который был создан в 1973 году соглашением между
профессиональными организациями бухгалтеров из девяти стран. В настоящее время
этот комитет включает более ста членов — орга­низаций. К 1997 году разработано более
тридцати учетных стан­дартов (31*), касающихся различных аспектов ведения
учета:

1. Раскрытие учетной политики.

2. Запасы.

4. Учет износа основных средств.

5. Информация, которая должна быть раскрыта в
финансовой отчетности.

7. Отчет о движении денежных средств.

8. Чистая прибыль или убыток за период,
фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике.

9.
Затраты на научные исследования и разработки.

10.
Потенциальные (непредвиденные) события и события, про­изошедшие после даты
составления баланса.

11. Строительные контракты.

12. Налоги на прибыль.

13. Представление текущих (оборотных)
активов и текущих (краткосрочных) обязательств.

14. Отражение в отчетности финансовой
информации о деятель­ности сегментов (сегмент — часть предприятия,
работающая в оп­ределенной отрасли или в определенном географическом регионе).

15. Информация, отражающая результаты
изменения цен.

16. Основные средства.

17. Учет лизинга.

18. Доходы.

19. Затраты на пенсионное обеспечение.

20. Учет правительственных грантов
(субсидий) и раскрытие информации о правительственной помощи.

21. Результаты изменений курсов
иностранных валют.

22. Объединения предприятий (Business Combinations).

23. Затраты по заемным средствам.

24. Раскрытие информации о
взаимосвязанных сторонах (Rela­ted
Party Disclosures) (стороны считаются взаимосвязанными, если одна ui них может контролировать или существенно влиять на другую).

25. Учет инвестиций.

26. Учет и отражение в отчетности
пенсионных планов (схем).

27. Консолидированная отчетность и учет
инвестиций в дочер­ние предприятия (филиалы).

28. Учет инвестиций в
зависимые предприятия.

29. Финансовая отчетность в
условиях гиперинфляции.

30. Раскрытие информации в
финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов.

31. Отражение в финансовой
отчетности долей участия в совме­стных предприятиях.

32. Финансовые инструменты:
раскрытие и представление ин­формации.

33. Показатель чистой
прибыли на акцию.

При разработке учетных стандартов делалась попытка
обоб­щения бухгалтерского опыта, накопленного в разных странах. Сле­дует
отметить, что в силу различных причин международные стан­дарты находятся под
сильным влиянием практики ведения учета в

Глава 1

США. Международные бухгалтерские стандарты отличаются
мно­говариантностью подходов к решению учетных проблем (напри­мер, возможность
использовать несколько методов начисления износа основных средств, несколько
методов учета запасов, несколь­ко вариантов оценки финансовых инвестиций), они
постоянно до­рабатываются и изменяются, принимаются новые. Последний год данный
процесс протекает наиболее интенсивно, и в настоящий момент практически все
стандарты находятся в стадии переработ­ки. Интересно отметить, что в октябре
1996 года был предложен проект стандарта "Представление финансовой
отчетности" (Expo­sure
Draft E53 "Presentation of Financial Statements"), касающийся информации, которая должна содержаться в
финансовой отчетно­сти, и предлагающий ее формы.

Еще одной влиятельной международной организацией,
занима­ющейся проблемами унификации учета на мировом уровне, явля­ется
Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants), созданная в 1977 году и разрабатывающая и публи­кующая
Международные стандарты аудита (International Auditing Standards).

Кроме
вышеназванных, вопросами учета в международном масштабе занимаются ООН (UN)
и Организация экономического сотрудничества и развития (OECD).

Работа
по унификации подходов к учету ведется не только на международном, но и на
региональном уровне. Обязательными для исполнения компаниями европейских
стран — членов ЕЭС явля­ются Директивы или законы ЕЭС. Наиболее важными
из них в об­ласти учета являются 4-я Директива "Об унификации форм отчет­ности
и правил их аудирования" (25 июля 1978 года) и 7-я Директи­ва "О
принципах составления консолидированной отчетности" (13 июня 1983 года).
Региональные организации существуют также в Африке, Южной Америке, странах
тихоокеанского региона.

Таким
образом, в каждой стране действует своя национальная система учета, со своими
индивидуальными особенностями. Одна­ко, как уже отмечалось выше, можно выделить
общие концепту­альные основы или единые принципы, на которых строится финан­совый
учет и составляется финансовая отчетность и которые при­знаются как во всех
странах, так и на международном уровне. С этой точки зрения, можно говорить о
принципах учета, общепри­нятых на Западе.

Глава 2

ПРИНЦИПЫ УЧЕТА НА ЗАПАДЕ

Принципы
учета могут быть разделены на три большие группы:

1) качественные характеристики учетной информации,
обобща­емой в отчетности;

2) принципы учета этой информации;

3) элементы финансовой отчетности.

В России большинство из этих принципов признается либо
пря­мо, либо косвенно или частично. Некоторые из них не нашли свое­го
отражения в российском законодательстве совсем, однако, с точ­ки зрения автора,
основная проблема состоит не только в призна­нии этих принципов, но и в
обеспечении практического механизма использования уже задекларированных.

Рассмотрим подробнее каждую из этих групп. При
изложении данного материала мы будем опираться в основном на междуна­родные
стандарты. В США эти принципы объединены в трехуров­невую систему, в
Великобритании группы имеют несколько другие названия, однако в целом суть их
остается неизменной.

Требования
к качеству информации

Основное требование к учетной информации на Западе —
это ее полезность для принятия решений различными группами пользо­вателей.
Чтобы информация была полезной, она должна обладать определенными
характеристиками

1. Понятность (understability). Это требование того, чтобы ин­формация была понятной для пользователя,
который обладает оп­ределенным уровнем знаний, что, тем не менее, не означает
исклю­чения сложной финансовой информации из отчетности, если она необходима. В
России этот принцип нигде не декларируется, одна­ко подразумевается логикой
порядка представления отчетности.

2. Уместность (relevance). Информация считается уместной или относящейся к делу, если она влияет
на экономические решения пользователей и помогает им оценивать прошлые,
настоящие или будущие события или подтверждать или исправлять прошлые оценки.
На уместность информации влияет ее содержание (nature)
и су­щественность
(materiality). Последняя является
основной состав­ляющей требования уместности. Информация считается существен­ной,
если ее отсутствие или неправильная оценка могут повлиять на решение
пользователя. Еще одна характеристика уместности — это своевременность
информации
(timeliness), которая означает, что
вся значимая информация своевременно, без задержки включена в финансовый отчет
и такой финансовый отчет представлен вовре­мя, без задержки, которая могла бы
потребоваться для выяснения каких-либо деталей. Неким аналогом принципа
уместности в рос­сийской практике может служить требование полноты отражения
всех хозяйственных операций за учетный период, хотя требование отражения всей
информации не тождественно требованию отраже­ния существенной информации.

3. Достоверность, надежность (reliability). Информация являет­ся достоверной, если она не
содержит существенных ошибок или пристрастных оценок и правдиво отражает
хозяйственную деятель­ность. Чтобы быть достоверной, информация должна
удовлетво­рять раду характеристик. Это такие характеристики, как:

а) правдивость (faithful representation). Это требование частич­но покрывается требованием
документирования хозяйственных операций, представленным в Положении о
бухгалтерском учете и отчетности в РФ;

б) преобладание экономического содержания информации
над юридической формой
(substance over form). Это требование в
насто­ящее время сформулировано и в российских учетных стандартах*, однако на
практике этот принцип фактически не используется;

в) нейтральность (neutrality) —
информация не должна содер­жать пристрастных оценок, т. е. информация не должна
предостав­ляться выборочно, с целью достижения определенного результата. Это
требование отсутствует в российском законодательстве, и на практике информация
является пристрастной, нацеленной на умень­шение налогообложения;

г)
осмотрительность
(prudence, conservation) — в соответствии
с международными стандартами правило осмотрительности отне­сено к качественным
характеристикам информации, хотя очень ча­сто это требование рассматривается
как составляющая второй груп­пы принципов — принципов ведения учета. Суть
принципа осмотрительности состоит в большей готовности к учету потенциальных
убытков, а не потенциальных прибылей, что выражается в созда­нии резервов, и в
оценке активов по наименьшей из возможных сто­имостей, а обязательств — по
наибольшей (правило оценки по наи­меньшей из рыночной и фактической стоимостей
для активов). От­метим, что этот принцип действует только в состоянии неопреде­ленности
и не означает создания скрытых резервов или искажения информации. Принцип
осмотрительности косвенно и частично при­знавался российским бухгалтерским
законодательствам, посколь­ку, во-первых, разрешено было создавать резерв по
безнадежным долгам (другой вопрос — механизм его создания), во-вторых, ин­вестиции
в ценные бумаги могли оцениваться по низшей из двух оценок: рыночной или
балансовой. В настоящее время требование осмотрительности прямо записано в
Положении по бухгалтерско­му учету "Учетная политика предприятия" (п.
2.3, абз. 2), однако практическое его применение затруднено;

д) в
международной практике "достоверность" включает и та­кую
характеристику, как требование полноты информации (comple­teness) с точки зрения как ее существенности, так и затрат на
ее под­готовку. Как отмечалось выше, требование полноты зафиксирова­но в
российском законодательстве, но только как полнота отраже­ния всех фактов
хозяйственной деятельности. Ни о существеннос­ти, ни о затратах на получение
информации там не говорится.

Кроме вышеназванных, в США, например, выделяют возмож­ность
проверки
(verifiability) и сопоставимость (comparability) ин­формации, что достигается стабильностью (consistency) используе­мых учетных методов.

Таким образам, качественные характеристики учетной
инфор­мации предопределяют полезность данных финансовой отчетнос­ти для
пользователей. В каждом конкретном случае та или иная характеристика становится
более важной. Например, соблюдение принципа уместности может прийти в
противоречие с принципом достоверности или принципом осмотрительности. В
нахождении оптимального сочетания всех характеристик и проявляется профес­сионализм
бухгалтера.

Следует
отметить, что соблюдение всех вышеперечисленных требований к качеству
информации должно сочетаться с ограниче­нием "затраты/выгоды". Суть
этого ограничения состоит в том, что выгода от полученной информации должна
быть больше затрат на ее получение. В российской практике существует требование
раци­ональности и экономности ведения бухгалтерского учета исходя из условий
хозяйственной деятельности и величины предприятия, дек­ларируемое Положением по
бухгалтерскому учету "Учетная поли­тика предприятия", однако в полном
объеме этот принцип не при­меняется.

В целом же выполнение всех требований
к качеству учетной информации должно дать в результате правдивый, полный и по­лезный
отчет о деятельности компании*.

Принципы
учета информации

В международных стандартах здесь выделены следующие прин­ципы.

1. Принцип начислений (accrual basis). В соответствии с этим принципом
операции записываются в момент их совершения, а не в момент оплаты денег, и
относятся к тому отчетному периоду, когда была совершена операция. Часто этот
принцип разбивается на не­сколько составных частей:

а) собственно принцип начислений;

б) принцип регистрации дохода (realization concept) — доход от­ражается в том периоде,
когда он заработан (earned), т. е.
компания завершила все действия для его получения, и реализован (realized), т. е. получен, или явно может быть
получен, а не когда получены деньги. Исключением являются метод поэтапного
выполнения кон­тракта (percent of completion) и метод продажи в рассрочку (install­ment);

в) принцип соответствия (matching concept) — в отчетном пе­риоде регистрируются только
те расходы, которые привели к дохо­дам данного периода. Безусловно, часто
достаточно сложно опре­делить, привели ли данные расходы к доходам текущего
периода. Поэтому есть специальные приемы: распределение расходов во вре­мени
специальным образом (например, распределение первоначаль­ной стоимости основных
средств путем начисления износа), отне­сение затрат целиком на период (period cost). В целом действует сле­дующее правило:
если произведенные затраты приводят к будущим выгодам, они отражаются как активы;
если они приводят к теку­щим выгодам — как расходы; если не приводят ни к каким
выго­дам — как убытки. Этот принцип тесно связан с определением эле­ментов
финансовой отчетности, о которых мы будем говорить не­сколько ниже.

* Перевод части Концептуальных основ
подготовки и представления финан­совой отчетности, касающейся качественных
характеристик информации, можно найти в журнале "Самоучитель аудитора и
бухгалтера". 1995, № 3.

В российском Положении по
бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" принцип
начислений представлен как до­пущение временной определенности фактов
хозяйственной деятель­ности (п. 2.2, абз. 5), которые относятся к тому периоду,
когда они имели место, вне зависимости от движения денежных средств. Ра­нее
этот принцип был декларирован в Положении о бухгалтерском учете в РФ, но затем
исключен из текста, поскольку российские пред­приятия на практике используют
метод отражения реализации как по отгрузке, так и по оплате. Фактическое его
признание обеспечи­валось Положением о составе затрат, включаемых в
себестоимость продукции (работ, услуг), и Планом счетов, а также правилом от­несения
доходов и расходов на отчетный период, зафиксированным в Положении о
бухгалтерском учете и отчетности в РФ. Однако, несмотря на задекларированность,
принцип начислений в западном понимании в России не работает.

2. Принцип продолжающейся деятельности (going concern). Этот принцип означает, что
предприятие нормально функционирует и будет продолжать свою деятельность в
обозримом будущем. То есть не существует ни необходимости (банкротство), ни
намерения лик­видировать или существенно сократить деятельность предприятия по
каким-либо причинам. Такая предпосылка служит основанием для включения
различных статей в баланс по фактической себесто­имости, а не по рыночной цене
возможной реализации активов и обязательств в случае ликвидации и отражения в
отчете о прибы­лях и убытках результатов текущей деятельности. В России этот
принцип впервые отражен в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная
политика предприятия" (п. 22, абз. 2). Необходимо отме­тить, однако, что
механизм составления отчетности в случае лик­видации предприятия у нас пока не
отработал.

В других странах, кроме двух
вышеназванных принципов, вы­деляют также следующие.

3. Принципы двойной записи (double entry). Это требование впол­не естественно и
очевидно для российского понимания бухгалтерс­кого учета. На Западе оно
подчеркивает разницу между финансо­вым и управленческим учетами.

4. Принцип единицы учета (accounting entity). Предприятие, на котором ведется учет
и составляется отчетность, является самосто­ятельным хозяйствующим субъектом и
отделяется от собственника предприятия и от других предприятий. В России этот
принцип кос­венно признавался, во-первых, существованием понятия "юриди­ческое
лицо", во-вторых, правилами учета расчетов предприятия с учредителями на
счете 75. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика
предприятия" (п. 2.2, абз. 1) непосредственно формулирует этот принцип как
"допущение имущественной обо­собленности предприятия".

5. Принцип периодичности (periodicity) — принцип регулярного периодичного
составления отчетности. На Западе этот период ра­вен одному году и его началом
быть любые число и месяц года, если они будут постоянными. В российской
практике отчетным го­дом является период с 1 января по 31 декабря, и наряду с
годовой обязательно представление квартальной отчетности.

6. Принцип денежного измерителя (monetary mcasurment), в со­ответствии с которым вся
хозяйственная деятельность оценивается с помощью единого денежного измерителя.
Соблюдение данного принципа в отечественной практике очевидно. Однако, необходи­мо
подчеркнуть, что на Западе разработан целый ряд вариантов оценок, которые пока
не используются в полном объеме в российс­ком бухгалтерском учете. В целом можно
выделить шесть видов при­меняемых оценок:

— первоначальная стоимость (historical cost) — сумма денег, зат­раченная на
приобретение средств;

— восстановительная стоимость или
стоимость замещения (re­placement value) — сумма денег, которая должна быть уплачена в настоящий момент
при необходимости замены существующих средств;

—рыночная стоимость (market value) — сумма денег, которая может быть
получена при продаже существующих средств;

— чистая стоимость реализации (net realizable value) — сумма денег, которая реально может
быть получена при реализации дан­ного средства, т. е. это цена реализации за
вычетом расходов на такую реализацию (в применении к дебиторской задолженности,
которая должна отражаться в балансе по чистой стоимости реали­зации; это означает,
что она должна отражаться за вычетом резер­ва по безнадежным долгам);

— приведенная стоимость (present value) — текущая стоимость будущего потока
денежных средств (эта оценка обычно использу­ется при отражении долгосрочных
инвестиций и обязательств);

— "правдивая " стоимость (fair value) — стоимость, по которой активы могут
быть обменены между осведомленными и желающи­ми это сделать сторонами в
ближайшем будущем (часто использу­ется как синоним рыночной стоимости активов).

7. Принцип конфиденциальности (confidence), который означа­ет, что информация,
отраженная в отчетности предприятия, не дол­жна наносить ущерб его интересам.
Этот принцип в России не за-декларирован.

И наконец, третья группа принципов —
элементы финансовой отчетности. Выделение элементов отчетности в разряд
принципов связано с тем, что их понимание влияет на оценку пользователем
деятельности компании и соответственно на принятие им опреде­ленного решения.
Такие элементы финансового отчета, как активы, обязательства и капитал, связаны
с финансовым состоянием пред­приятия, а доходы и расходы — с результатами его
деятельности.

Рассмотрим их подробнее.

Элементы
финансовой отчетности

1. Активы (assets). В международной практике под активами
понимаются ресурсы, контролируемые предприятием и являющие­ся результатом
прошлых событий и источником будущих экономи­ческих выгод предприятия. Такая
трактовка отличается от россий­ской, когда активами признаются средства
предприятия, классифи­цированные по составу на определенную дату и составляющие
ле­вую часть баланса.

2. Обязательства (liabilities). Это существующие в настоящий момент
обязательства компании, являющиеся результатом прошлых событий и источником
будущих изъятий ресурсов компании и уменьшения экономических выгод. Понимание
обязательств также не соответствует принятому в России, где обязательства
считаются источниками средств предприятия, сгруппированными в правой части
баланса.

3. Капитал (capital; equity) — оставшаяся доля собственных ак­тивов предприятия
после вычета обязательств. Такая трактовка капитала обусловлена тем, что в
случае ликвидации предприятия кредиторы имеют приоритет перед собственниками, и
их требова­ния удовлетворяются в первую очередь. Понятие капитала в отече­ственной
практике бухгалтерского учета появилось лишь в 1994 году с переименованием
счета 85 в "Уставный капитал".

4. Доходы (income) — это увеличение экономических выгод
пред­приятия за отчетный период, которое выражается в увеличении активов или
уменьшении обязательств, результатом чего является увеличение капитала
(увеличение капитала не за счет вкладов соб­ственников).

5. Расходы (expenses) — уменьшение экономических выгод за
отчетный период, которое выражается в уменьшении или потере стоимости активов
или в увеличении обязательств, которые приво­дят к уменьшению капитала
(уменьшение капитала не за счет изъя­тий собственников). Убытки считаются, по
своей сути, расходами и не выделяются в отдельный элемент финансовой
отчетности.

Таким образом, принципы учета лежат в основе ведения всего
процесса учета и составления отчетности.

Глава 3

ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ЗАПАДНЫХ
КОМПАНИЙ

Мы рассмотрели пять составляющих финансовой
отчетности, образующих основное бухгалтерское или балансовое равенство (balance-sheet (accounting) equation), которое характеризует финан­совую позицию предприятия
и отражает взаимосвязь двух основ­ных форм отчетности: баланса и отчета о
прибылях и убытках. Ос­новной вид балансового равенства следующий:

Активы
(assets)
= Обязательства (liabilities) + + Собственный капитал
(equity)

Балансовое равенство объединяет три составляющие
баланса, и из него вытекает определение капитала, которое было приведено выше.
Следует отметить еще один термин, широко употребляемый на Западе, — чистые
активы (net assets), которые равны активам за вычетом обязательств, или
чисто математически — собственному капиталу. Вообще использование
прилагательного "чистые" при­менительно к активам означает вычитание
соответствующих обя­зательств; например, чистые текущие активы — это текущие
(обо­ротные) активы за вычетом текущих (краткосрочных) обязательств.

Исходя из приведенных определений доходов и расходов
основ­ное бухгалтерское равенство может быть представлено в следую­щем виде:

Активы =
Обязательства + Капитал + Доходы (income) — — Расходы (expenses)

В этой форме бухгалтерское равенство дает наглядное
представ­ление об экономической взаимосвязи основных форм отчетности:

разница между доходами и расходами, представляющая
собой чис­тую прибыль (чистый убыток), рассчитанная в отчете о прибылях и
убытках, увеличивает (уменьшает) собственный капитал предпри­ятия.